第六章 重大錯報風(fēng)險的評估與應(yīng)對

　　第一節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境

　　一、了解被審計單位及其環(huán)境的目的及風(fēng)險評估程序

　　(一)了解被審計單位及其環(huán)境的目的

　　了解被審計單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)：

　　(1)確定重要性水平，并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當(dāng);

　　(2)考慮會計政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財務(wù)報表的列報(包括披露)是否適當(dāng);

　　(3)識別需要特別考慮的領(lǐng)域，包括關(guān)聯(lián)方交易、管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等;

　　(4)確定在實施分析程序時所使用的預(yù)期值;

　　(5)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平;

　　(6)評價所獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

　　(二)風(fēng)險評估程序轉(zhuǎn)自環(huán) 球 網(wǎng) 校edu24ol.com

　　注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是為了識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風(fēng)險評估程序”。

　　注冊會計師通過實施下列風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1)詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員;

　　(2)分析實施程序;

　　(3)觀察和檢查。

　　二、了解被審計單位及其環(huán)境

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：

　　(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;

　　(2)被審計單位的性質(zhì);

　　(3)被審計單位對會計政策的選擇和運(yùn)用;

　　(4)被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險;

　　(5)被審計單位業(yè)績的衡量和評價;

　　(6)被審計單位的內(nèi)部控制。

　　被審計單位及其環(huán)境的各個方面可能會互相影響。注冊會計師在對被審計單位及其環(huán)境的各個方面進(jìn)行了解和評估時，應(yīng)當(dāng)考慮各因素之間的相互關(guān)系。

　　三、了解被審計單位的內(nèi)部控制

　　(一)內(nèi)部控制的含義和要素

　　1、內(nèi)部控制的含義

　　內(nèi)部控制：是被審計單位為了【合理保證財務(wù)報告的可靠性及經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守】(目標(biāo))，由【治理層、管理層和其他人員】(責(zé)任主體) 【設(shè)計和執(zhí)行】(手段)的政策及程序。

　　2、內(nèi)部控制的要素

　　(1)控制環(huán)境;控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。

　　(2)風(fēng)險評估過程;

　　風(fēng)險評估過程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)能力的各種風(fēng)險。

　　針對財務(wù)報告目標(biāo)的風(fēng)險評估過程則包括：識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，評估風(fēng)險的重大性和發(fā)生的可能性，以及采取措施管理這些風(fēng)險。

　　被審計單位的風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。

　　(3)信息系統(tǒng)與溝通;

　　(4)控制活動;控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括與授權(quán)、業(yè)績評價、信息處理、實務(wù)控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。

　　(5)對控制的監(jiān)督

　　(二)對內(nèi)部控制了解的深度

　　(三)內(nèi)部控制的局限性

　　內(nèi)部控制存在固有局限性，無論如何設(shè)計和執(zhí)行，只能對財務(wù)報告的可靠性提供合理的保證。

　　內(nèi)部控制存在的固有局限性包括：

　　(1)在決策時人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。

　　(2)可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。

　　此外，如果被審計單位內(nèi)部行使控制職能的人員素質(zhì)不適應(yīng)崗位要求，也會影響內(nèi)部控制功能的正常發(fā)揮。

　　第二節(jié) 評估重大錯報風(fēng)險

　　一、識別和評估財務(wù)報表層次以及認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險

　　(一)識別和評估重大錯報風(fēng)險的審計程序

　　在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：

　　(1)在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報;

　　(2)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系;

　　(3)考慮識別的風(fēng)險是否重大;

　　(4)考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　(二)可能表明被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的事項和情況

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風(fēng)險

　　在對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。

　　某些重大錯報風(fēng)險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計單位存在復(fù)雜的聯(lián)營或合資，這一事項表明長期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。又如，被審計單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯報風(fēng)險。

　　某些重大錯報風(fēng)險可能與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國家和地區(qū)開展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動性出現(xiàn)問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受一場的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險，這些風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)。

　　(四)控制環(huán)境對評估財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　(五)控制對評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的影響

　　(六)考慮財務(wù)報表的可審計性

　　二、特別風(fēng)險

　　(一)特別風(fēng)險的含義

　　作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險，這些風(fēng)險通常簡稱特別風(fēng)險。

　　(二)非常規(guī)交易和判斷事項導(dǎo)致的特別風(fēng)險

　　1、非常規(guī)交易

　　非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。

　　(三)考慮與特別風(fēng)險相關(guān)的控制

　　三、僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險

　　(1)作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。

　　(2)在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的可能性。

　　(3)注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估應(yīng)以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，并可能隨著不斷獲取審計證據(jù)二做出相應(yīng)的變化。

　　(4)因此，評估重大錯報風(fēng)險與了解被審計單位及其環(huán)境一樣，也是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新于分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

　　四、溝通

　　第三節(jié) 針對重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對措施

　　一、針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定的總體應(yīng)對措施主要有以下幾方面：

　　(1)向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　　(2)分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用老師的工作;

　　(3)提供更多的督導(dǎo);

　　(4)在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解;

　　(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。

　　二、針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

　　(一)進(jìn)一步審計程序的總體要求

　　進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　(二)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

　　(三)進(jìn)一步審計程序的時間

　　(四)進(jìn)一步審計程序的范圍

　　三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性。

　　在測試控制運(yùn)行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計證據(jù)：

　　(1)控制在所審計期間的不同時點是如何運(yùn)行的;

　　(2)控制是否得到一貫執(zhí)行;

　　(3)控制由誰執(zhí)行;

　　(4)控制以何種方式運(yùn)行(如人工控制或自動化控制);

　　作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施.當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：

　　(1)在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;

　　(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)控制測試的性質(zhì)

　　控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。

　　控制測試的性質(zhì)的類型：(1)詢問;(2)觀察;(3)檢查;(4)重新執(zhí)行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時間

　　控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時點或期間。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。

　　如果僅需要測試控制在特定時點的運(yùn)行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項控制活動的測試次數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　四、實質(zhì)性程序

　　(一)實質(zhì)性程序的含義和要求

　　實質(zhì)性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。

　　如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　實質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實質(zhì)性程序的類型及其組合。

　　實質(zhì)性程序的兩種基本類型包括細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。

　　細(xì)節(jié)測試：是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。

　　實質(zhì)性分析程序：從技術(shù)特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數(shù)據(jù)間關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用做實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定是否存在錯報。

　　由于細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的和技術(shù)手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試;對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。

　　(三)實質(zhì)性程序的時間

　　(四)實質(zhì)性程序的范圍

　　評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果是注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的范圍時的重要考慮因素。注冊會計師評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實質(zhì)性程序的范圍。

　　在設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實質(zhì)性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，注冊會計師可以選擇在高度匯總的財務(wù)數(shù)據(jù)層次進(jìn)行分析，也可以根據(jù)重大錯報風(fēng)險的性質(zhì)和水平調(diào)整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質(zhì)的偏差展開進(jìn)一步調(diào)查。

　　五、審計證據(jù)的評價與記錄

　　(一)評價列報的適當(dāng)性

　　(二)完成審計工作前對進(jìn)一步審計程序所獲取審計證據(jù)的評價

　　(三)形成審計意見時對審計證據(jù)的綜合評價

　　在形成審計意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從總體上評價是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計證據(jù)，包括能夠印證財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)和與之相矛盾的審計證據(jù)。

　　在評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列一系列因素：

　　(1)認(rèn)定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性。

　　(2)管理層應(yīng)對和控制風(fēng)險的有效性。

　　(3)在以前審計中獲取的關(guān)于類似潛在錯報的經(jīng)驗。

　　(4)實施審計程序的結(jié)果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5)可獲得信息的來源和可靠性。

　　(6)審計證據(jù)的說服力

　　(7)對被審計單位及其環(huán)境的了解。

　　如果對重大財務(wù)報表認(rèn)定沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡可能獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。如果不能獲取充分的、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)那個出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(四)審計工作記錄

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：

　　(1)項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論，以及得出的重要結(jié)論。

　　(2)注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點(包括對內(nèi)部控制各項要素的了解要點)、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序。

　　(3)注冊會計師在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險。

　　(4)注冊會計師識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險，以及對相關(guān)控制的評估。

　　(5)對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施。

　　(6)實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　(7)實施的進(jìn)一步審計程序與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的聯(lián)系。

　　(8)實施進(jìn)一步審計程序的結(jié)果。

　　注冊會計師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，確定對上述事項進(jìn)行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字?jǐn)⑹?、問卷、核對表和流程圖等。通常被審計單位經(jīng)營活動越復(fù)雜，注冊會計師實施審計程序的范圍越廣，審計工作記錄也就越復(fù)雜。

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