廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除新規(guī)解析
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有關企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條做了原則性規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！?/P>
據(jù)此，財政部、國家稅務總局在2009年7月頒布了《關于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕72號，以下簡稱“原72號通知”)，對化妝品、醫(yī)藥和飲料制造以及煙草企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除作了特殊規(guī)定，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開始或仍然繼續(xù)執(zhí)行或有策，是按30%還是恢復按15%扣除，成為了懸念。
近日，《財政部、國家稅務總局關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2012〕48號，以下簡稱“財稅48號通知”)終于出臺，有關廣告及業(yè)務宣傳費支出稅前扣除的規(guī)定方得以明確，也為當前的結構性減稅增添了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對廣告費和業(yè)務宣傳費(以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費”)的扣除，征納雙方在稅收實務中應注意的幾個問題作如下解析。
廣告費與業(yè)務宣傳費實行合并扣除
所得稅扣除規(guī)定中的廣告費是指企業(yè)通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務，激發(fā)消費者對其產(chǎn)品或勞務的購買欲望，以達到促銷的目的，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費用;業(yè)務宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用發(fā)票。
廣告費與業(yè)務宣傳費都是為了達到促銷之目的進行宣傳而支付的費用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于《企業(yè)所得稅法實施條例》和“財稅48號通知”對廣告費與業(yè)務宣傳費均規(guī)定實行合并扣除，因此再從屬性上對二者進行區(qū)分已沒有任何實質(zhì)意義，企業(yè)無論是取得廣告業(yè)專用發(fā)票通過廣告公司發(fā)布廣告，還是通過各類印刷、制作單位制作如購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業(yè)標志的宣傳物品，所支付的費用均可合并在規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。
三類企業(yè)的扣除標準仍延續(xù)由15%增至30%的規(guī)定
據(jù)相關統(tǒng)計，2011年，食品飲料行業(yè)銷售費用排名前十位的上市公司的廣告費用合計近百億元，而據(jù)市場研究公司CTR發(fā)布的最新數(shù)據(jù)顯示，在醫(yī)藥行業(yè)中，某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費1.34億元。可見廣告費用是化妝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費用的主要支出。為扶植該三行業(yè)的發(fā)展，“財稅48號通知”第一條規(guī)定：“對化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！眱H此一項最高就可直接減輕3.75%的企業(yè)所得稅稅負。
該條延續(xù)了“原72號通知”將化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的“廣告宣傳費”支出稅前扣除標準由15%增至30%的規(guī)定，同時將化妝品銷售企業(yè)增補到其中。
煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費仍然不得扣除
作為世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架公約》的簽約國，我國《廣告法》對煙草廣告做了嚴格的限制規(guī)定，因此，本次“財稅48號通知”第三條延續(xù)了“原72號通知”關于“煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定。據(jù)此，煙草企業(yè)有關煙草的廣告費或業(yè)務宣傳費支出均不得在稅前扣除;至于非煙草企業(yè)的煙草廣告，可按不超過銷售收入的15%予以扣除。
其他企業(yè)的廣告宣傳費扣除標準均為不超過15%
除以上由“財稅48號通知”列舉的化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，仍應依照《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條，按不超過15%的標準進行稅前扣除。
對關聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費可按分攤協(xié)議歸集扣除
“財稅48號通知”第二條規(guī)定：“對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議(以下簡稱分攤協(xié)議)的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售(營業(yè))收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)定應注意以下幾點：
1.根據(jù)稅法規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)是指有下列關系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：
在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系;直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。
2. 關聯(lián)企業(yè)之間應簽訂有廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議。
3.在本企業(yè)扣除或歸集至關聯(lián)企業(yè)另一方扣除，可以根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇。
4.接受歸集扣除的關聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除。
5.總體扣除限額不得超出規(guī)定標準。歸集到關聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實際發(fā)生額。如，一般企業(yè)應先按不超過銷售(營業(yè))收入的15%，化妝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超過銷售(營業(yè))收入的30%，計算出本年可扣除限額，再選擇是部分還是全部歸集至關聯(lián)企業(yè)扣除。
該條是“財稅48號通知”新設立的規(guī)定，也是一大亮點，對有關聯(lián)企業(yè)的納稅人，特別是關聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關聯(lián)企業(yè)之間合法的進行稅收籌劃。
扣除規(guī)定的執(zhí)行時間及相關調(diào)整事項
1. “財稅48號通知”從2011年開始執(zhí)行至2015年止。既與“原72號通知”執(zhí)行結束時間2010年相銜接，又符合對行政相對人有利的可作追溯規(guī)定的立法原則;明確規(guī)定有效期為5年，有利于保持稅收政策的穩(wěn)定性，便于納稅人謀劃生產(chǎn)經(jīng)營活動。
2.由于“財稅48號通知”公布時，對2011年度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結束，而“原72號通知”又于2011年1月1日失效，納稅人在匯算清繳2011年度企業(yè)所得稅時，只能按《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，對廣告宣傳費按不超過銷售(營業(yè))收入15%的標準扣除。
根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條關于“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年”的規(guī)定，化妝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應扣除但未扣除廣告宣傳費，而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補確認年度的企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。
3.應特別提示的是，化妝品銷售企業(yè)是本次“財稅48號通知”新增加的可按30%扣除的企業(yè)，此類企業(yè)更應盡快熟悉策，將2011年度少扣除的廣告宣傳費追補至2011年度計算扣除，做出專項申報及說明。
扣除基數(shù)即銷售(營業(yè))收入的分類確認
按照稅法規(guī)定，企業(yè)應以當年銷售(營業(yè))收入額作為廣告宣傳費扣除的基數(shù)。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》(國稅發(fā)〔2008〕101號)以及《國家稅務總局關于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的補充通知》(國稅函〔2008〕1081號)的規(guī)定，一般工商企業(yè)的銷售(營業(yè))收入為營業(yè)收入(主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入)和視同銷售收入之和;金融企業(yè)的銷售(營業(yè))收入為營業(yè)收入(銀行業(yè)務收入、保險業(yè)務收入、證?業(yè)務收入、其他金融業(yè)務收入)加視同銷售收入之和;事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位以營業(yè)收入(包括財政補助收入、上級補助收入、撥入專款、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位繳款)為扣除基數(shù)。
費用發(fā)生年度超出扣除限額部分可結轉下年扣除
企業(yè)當年實際發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費支出，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》和“財稅48號通知”規(guī)定的扣除基數(shù)和比例計算扣除后，仍有余額不能在當年扣除的，準予結轉下一年度繼續(xù)扣除，但仍需符合規(guī)定的扣除基數(shù)和比例標準。
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